İlgide kayıtlı dilekçenizde; mülkiyeti .................. Kaymakamlığı Öğretmenler Lokali Müdürlüğü’ne ait olan işyeri için yapacağınız kira ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı veya sorumlu sıfatıyla Katma Değer Vergisi Beyannamesi verilip verilmeyeceği hususundaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinde; ''Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.'' hükmüne yer verilmekte olup, aynı maddenin 5/a bendinde de, anılan Kanunun 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 20 oranında gelir vergisi tevkif edileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, gelir vergisi tevkifatı yıllık beyan esasında alınacak vergiye mahsuben peşin tahsilat sağlayan bir vergileme sistemidir. Diğer bir ifade ile tevkifata tabi tutulacak ödemenin sahibinin, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olması veya gelir, kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte kanunda tevkifat yapılacağı belirtilmiş olması gerekmektedir.

 Diğer taraftan 03.04.2007 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15.3.2.4. Bölümünde; ''Devlete, vakıflar genel müdürlüğüne, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri üzerinden de vergi kesintisi yapılmayacaktır.'' açıklamalarına yer verilmiştir.

                 Konu ile ilgili olarak ............... Vergi Dairesi Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucunda cevaben alınan yazıdan; ............. Öğretmenler Lokali Müdürlüğü binasının mülkiyetinin .............. İlçe Milli Eğitim Müdürlüğü’ne ait olduğu ve binanın .............. Öğretmenler Lokali Müdürlüğü’ne tahsisli olduğu, lokal müdürlüğü olarak hizmet alım yetkilerinin bulunduğu, bu  yetkilerine istinaden 01.05.2009 tarihli yönetim kurulu kararı ile lokalin kafeterya kısmının aylık net 2.500.-TL. bedelle tarafınıza kiraya verildiği ve kira ödemelerinin ...............  Öğretmenler Lokali Müdürlüğü adına ................. Bankası ..............  Şubesi’ne yapıldığı, anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; .................. İlçe Milli Eğitim Müdürlüğü’nün vergi mükellefiyeti söz konusu olmadığından ve devlete ait binaların kira gelirlerinden tevkifat yapılacağına ilişkin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında bir hüküm bulunmadığından, mülkiyeti ............. İlçe Milli Eğitim Müdürlüğü’ne ait işyeri için yapacağınız kira ödemeleri üzerinden gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuş, aynı kanunun 17/4-d maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin ''Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar Mesleki Kuruluşlar'' başlıklı (E/1) bölümünde;

''Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır.''

açıklaması yer almaktadır.

Öte yandan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ''F-Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması'' alt başlığında ''…..kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin, kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği….''

açıklamasına yer verilmiştir.

Bu hükümler çerçevesinde, katma değer vergisi uygulamaları açısından kiraya verilen yerlerin katma değer vergisine tabi olup olmadığının tespitinde kiralayanın hak ve gayrimenkul niteliğinde olup olmaması önem kazanmaktadır.

08/12/2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 998’inci maddesinde tapu siciline taşınmaz olarak ;

''1-Arazi,

2- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler''

                kaydedilmektedir, hükmü yer almaktadır.

                Medeni Kanunun bu hükmü dikkate alındığında, kiralanan yerin taşınmaz olarak değerlendirilebilmesi için tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya bağımsız ve sürekli bir hak olarak kaydedilmesi gerekmektedir.

                Bu açıklamalara göre, yalnızca iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden müstesna olup, iktisadi işletmelere ait gayrimenkuller ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların (iktisadi işletmeye dahil olup olmadığına bakılmaksızın) kiralama işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

                 Ancak, iktisadi işletmeye dahil oılmasa da, kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi ''gayrimenkul kiralaması'' değil ''işletme hakkının kiraya verilmesi'' olarak değerlendirildiğinden, öğretmenler lokaline ait kafeteryanın kiraya verilmesi işleminin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre genel oranda (%18 oranında) katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla ............. Öğretmenler Lokali Müdürlüğü’nün gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle, lokalin kafeterya kısmını kiralayan ve gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olan tarafınızca sorumlu sıfatıyla 2 no.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesinin gerekeceği tabiidir.

                  Bilgi edinilmesini rica ederim.